Учет инвестиций в дочерние и ассоциированные предприятия. Учет инвестиций в ассоциированные компании Инвестиции в дочерние общества

29.03.2022

Как правильно управлять финансами своего бизнеса, если вы не специалист в области финансового анализа - Финансовый анализ

Финансовый менеджмент - финансовые отношения между суъектами, управление финасами на разных уровнях, управление портфелем ценных бумаг, приемы управления движением финансовых ресурсов - вот далеко не полный перечень предмета "Финансовый менеджмент "

Поговорим о том, что же такое коучинг ? Одни считают, что это буржуйский брэнд, другие что прорыв с современном бизнессе. Коучинг - это свод правил для удачного ведения бизнесса, а также умение правильно распоряжаться этими правилами

4.4. Учет инвестиций в дочерние

и ассоциированные компании.

в соответствии с МСФО 27

Покупной стоимости;

в соответствии с МСФО 28

По долевому участию;

и совместную деятельность

Совместная деятельность.

Таблица 4.9

Признак сравнения	Единство	Различия
Терминология
	Аналогия ПБУ 20/03 и МСФО 31
Классификация инвестиций

и ассоциированные компании.

Консолидированная финансовая отчетность.

Отчетность о совместной деятельности

Инвестиции в дочерние и ассоциированные компании являются разновидностью финансовых инструментов, однако для их учета предназначены отдельные стандарты: МСФО 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность" и МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании". Ими регламентируются правила оценки и учета таких инвестиций в индивидуальной финансовой отчетности материнской компании, а также правила составления консолидированной отчетности. Порядок составления финансовой отчетности об участии в совместной деятельности изложен в МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности". В российских учетных стандартах порядку составления консолидированной отчетности посвящены ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и Методические рекомендации по составлению и представлению консолидированной бухгалтерской отчетности.

Учет инвестиций в дочерние компании

в соответствии с МСФО 27

В МСФО 27 приводится следующее определение дочерней компании: дочерняя компания - это компания, которая находится под контролем материнской.

Контроль означает возможность конструировать финансовую и хозяйственную политику дочерней компании для получения экономических выгод от ее деятельности. Считается, что контроль осуществляется в том случае, когда материнская компания владеет более чем 50% голосующих акций дочерней компании (англ. subsidiary). Это условие, однако, не является обязательным, поскольку контроль может достигаться и в тех случаях, когда материнская компания обладает:

Возможностью управлять более чем половиной голосующих акций по соглашению с другими инвесторами;

Полномочиями определять хозяйственную политику компании согласно уставу или соглашению;

Возможностью назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления;

В случаях, когда указанный контроль становится реальностью, материнская компания представляет консолидированную финансовую отчетность, цель которой заключается в том, чтобы представить комплект отчетов группы компаний (материнской и дочерних) как единой хозяйственной единицы. Процедура составления консолидированной отчетности заключается в сложении аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов в финансовой отчетности материнской и дочерних компаний с исключением внутренних операций между компаниями группы. В частности, из консолидированной отчетности исключаются:

Инвестиции материнской компании в дочерние;

Часть капитала дочерних компаний, не принадлежащая материнской (капиталом в сводном балансе выступает лишь капитал материнской компании);

Остатки по расчетам внутри группы (например, по внутригрупповым продажам, дивидендам и другим расчетам);

Финансовые результаты - прибыли или убытки от операций внутри группы.

В консолидированном бухгалтерском балансе показывается доля меньшинства, равная доле чистых активов дочерней компании, которая не принадлежит материнской. Данные о доле меньшинства в консолидированном балансе предназначены для того, чтобы указать, принадлежат ли материнской компании все акции дочерней компании (дочерняя компания, полностью принадлежащая материнской компании) или же нет (дочерняя компания, не полностью принадлежащая материнской компании).

В консолидированном финансовом отчете о прибылях и убытках доля меньшинства, характеризующая долю дочерних компаний в чистой прибыли (убытках) группы, учитывается также отдельной статьей.

Финансовая отчетность материнской и дочерних компаний, используемая при формировании консолидированной отчетности, обычно составляется на одну и ту же дату и на основе единой учетной политики. В случае, когда это не представляется возможным, отчетность можно составлять на разные даты, если перерыв между ними не превышает трех месяцев, при большей его продолжительности должна производиться корректировка показателей для обеспечения сопоставимости данных. Аналогичная корректировка необходима и при различиях в учетной политике членов группы компаний.

Результаты операций дочерней компании включаются в консолидированную отчетность начиная с той даты, когда к материнской компании перешел фактический контроль над ней. Дочерняя компания исключается из процесса сведения отчетности, когда она перестает соответствовать определению "дочерней" или контроль над ней со стороны материнской компании носит временный характер. Инвестиции материнской компании в такую компанию учитываются в соответствии с правилами, изложенными в рассмотренных выше стандартах МСФО 32 и МСФО 39.

Независимо от того, включаются ли показатели дочерней компании в консолидированную финансовую отчетность, инвестиции в нее показываются в индивидуальной финансовой отчетности материнской компании. В соответствии с МСФО 27 инвестиции в дочерние компании в индивидуальной отчетности инвестирующей компании учитываются в оценке по:

Покупной стоимости;

Справедливой стоимости, аналогично финансовым активам, имеющимся в наличии для продажи.

Оценка по справедливой стоимости применяется для учета финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, и регламентируется МСФО 39 (см. разд. 4.3). Таким образом, в индивидуальной финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерние компании учитываются в оценке по покупной стоимости, т.е. фактическим затратам, или по справедливой стоимости по аналогии с финансовыми активами, имеющимися в наличии для продажи.

Учет инвестиций в ассоциированные компании

в соответствии с МСФО 28

МСФО 28 приводит следующее определение ассоциированной (лат. assotiatio - соединение) компании: ассоциированная компания - это компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая юридически не является дочерней компанией.

Существенное влияние означает реальную возможность участвовать в принятии решений по финансовой или операционной политике компании, но никак не контролировать ее политику. Считается, что существенно и систематически влиять на деятельность ассоциированных компаний инвестор сможет в том случае, если будет владеть от 20 до 50% голосующих акций. Существенное влияние со стороны инвестора может осуществляться в случаях:

Представительства в совете директоров или аналогичном органе управления объекта инвестиций;

Участия в процессе выработки политики инвестируемой компании;

Обмена управленческим персоналом между инвестором и инвестируемой компанией;

Совершения крупных хозяйственных операций между инвестором и объектом инвестиций;

Обмена важной технической информацией.

В соответствии с МСФО 28 инвестиции в ассоциированную компанию учитываются в одной из двух следующих оценок:

По долевому участию;

По фактической себестоимости.

При оценке инвестиций по долевому участию инвестиции в ассоциированные компании принимаются к бухгалтерскому финансовому учету по фактическим затратам инвестора. Затем их учетная стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в чистой прибыли (убытке) ассоциированной компании и уменьшается на начисленную сумму инвестиционного дохода. Корректировки балансовой стоимости необходимы также при изменении доли участия инвестора в собственном капитале объекта инвестиций. Такие изменения могут быть следствием, например, переоценки основных средств, начисления курсовых разниц.

Рассмотрим изложенное на условном примере.

Пусть компания "А" имеет 25% голосующих акций компании "В" и инвестировала в компанию "В" 500 тыс. руб. Балансовая стоимость инвестиции в ассоциированную компанию "В" на начало периода составит 500 тыс. руб. За отчетный год компанией "В" получена прибыль 200 тыс. руб. В связи с этим балансовая стоимость инвестиции в компанию "В" должна быть увеличена на сумму 50 тыс. руб. (200 тыс. руб. x 0,25). Из полученной прибыли компанией "В" были выплачены дивиденды акционерам на сумму 50 тыс. руб., поэтому балансовая стоимость инвестиции должна быть уменьшена на сумму 12,5 тыс. руб. (50 тыс. руб. x 0,25). В итоге на конец отчетного года балансовая стоимость инвестиции компании "А" в компанию "В" составит 537,5 тыс. руб. (500 тыс. руб. + 50 тыс. руб. - 12,5 тыс. руб.).

Оценка инвестиций по фактической себестоимости предполагает учет инвестиции в ассоциированную компанию по фактическим затратам инвестора и признание дохода равным суммам поступлений от чистой прибыли объекта инвестиции. Доходы, полученные сверх чистой прибыли, считаются возмещением инвестиции и отражаются как уменьшение их стоимости.

По МСФО 28 наиболее приемлемой является оценка инвестиций в ассоциированную компанию по долевому участию, обеспечивающая более детальную информацию о чистых активах и чистой прибыли инвестора. По фактической себестоимости инвестиции в ассоциированную компанию могут отражаться в исключительных случаях, когда имеются ограничения перевода средств инвестору или инвестиция приобретается с целью продажи в ближайшем будущем.

При наличии инвестиций в ассоциированные компании, так же как и при наличии дочерних компаний, инвестор может составлять сводную отчетность, но в соответствии с МСФО 28 может и не делать этого, поскольку ассоциированные компании не являются дочерними.

Если появляются явные признаки возможного обесценения инвестиции в ассоциированную компанию, то необходимо определить и принять к бухгалтерскому финансовому учету сумму убытка от обесценения. При этом возмещаемая стоимость оценивается для каждой ассоциированной компании в отдельности.

Финансовая отчетность об участии

в совместной деятельности по МСФО 31

МСФО 31 определение совместной компании сформулировано так: совместная компания - договорное соглашение, по которому две или более сторон осуществляют экономическую деятельность при условии совместного контроля над ней.

Контроль означает возможность управлять финансовой и хозяйственной политикой компании с тем, чтобы получать выгоды от ее деятельности. Совместный контроль обеспечивает согласованное распределение функций контроля над экономической деятельностью.

Примером совместно контролируемой деятельности является ситуация, когда два или более предпринимателей объединяют свои операции, ресурсы и опыт для того, чтобы произвести или продать конкретный продукт. Каждый предприниматель осуществляет свою часть деятельности, несет свои затраты и получает свою долю дохода от продажи этого продукта. Эта доля определяется в соответствии с договорным соглашением.

Договорное соглашение устанавливает совместный контроль и гарантирует, что ни один предприниматель не будет осуществлять единоличный контроль над деятельностью компании. При этом разграничиваются области, принятие решений в которых оказывает влияние на результаты деятельности компании и требует согласия всех предпринимателей, а также области, в которых решения принимаются простым большинством. Договорное соглашение может определять одного из предпринимателей в качестве руководителя (управляющего) совместной компании. Последний не наделяется правом контроля над совместной компанией, а действует в рамках финансовой и операционной политики, согласованной предпринимателями в соответствии с договорным соглашением. Если же руководитель обладает полномочиями по управлению финансовой и операционной политикой компании и контролирует компанию, то она по сути является его дочерней, а не совместной компанией.

Совместные компании могут иметь разные формы и структуры. МСФО 31 определяет три основных типа совместной деятельности: совместно контролируемые операции; совместно контролируемые активы; совместно контролируемые компании. При совместном контроле операций деятельность осуществляется без создания для этой цели отдельной компании. При этом предприниматели, ведущие совместные операции, используют свои собственные ресурсы: основные средства, запасы и иные активы и несут свои расходы, принимают собственные обязательства. Деятельность совместной компании может осуществляться работниками предпринимателя параллельно его собственной деятельности. Соглашение о совместно контролируемых операциях обычно предусматривает способы распределения между предпринимателями доходов и расходов от совместной деятельности.

В отношении доли участия в совместно контролируемых операциях предприниматель должен показать в финансовой отчетности:

Контролируемые им активы и имеющиеся обязательства;

Понесенные им расходы и свою долю в доходах совместной компании.

В ряде случаев компании используют совместно контролируемые активы, например, в нефтедобывающей отрасли несколько нефтяных компаний могут совместно контролировать нефтепровод. Каждый предприниматель использует трубопровод для транспортировки своей нефти, за что несет оговоренную часть расходов по эксплуатации нефтепровода. Другим примером совместно контролируемого актива является совместный контроль имущества, сданного в аренду, при этом каждому предпринимателю причитается часть получаемой арендной платы и он же несет соответствующую часть расходов. Каждый предприниматель ведет учет и включает в свою финансовую отчетность свою часть контролируемого имущества, обязательств, доходов и расходов.

В отношении доли участия в совместно контролируемых активах предприниматель должен показать в своей финансовой отчетности:

Свою долю совместно контролируемых активов (основных средств, запасов и т.д.);

Любые принятые непосредственно им обязательства по совместной деятельности и свою долю в общих обязательствах группы предпринимателей;

Доход от продажи или использования своей доли произведенной продукции вместе со своей долей расходов в общих расходах предпринимателей;

Любые понесенные непосредственно им расходы в связи с совместной деятельностью.

Совместно контролируемые компании предполагают учреждение отдельной организации: корпорации, товарищества или другой компании, в деятельность которой каждый из предпринимателей вносит свою долю участия. Созданная организация функционирует аналогично любым другим, за исключением того, что договорное соглашение между предпринимателями устанавливает совместный контроль над ее деятельностью. Совместно контролируемая компания ведет свой собственный бухгалтерский финансовый учет и представляет финансовую отчетность на общих основаниях.

В совместную компанию предприниматели обычно вкладывают денежные средства или другие ресурсы. В индивидуальной финансовой отчетности каждого предпринимателя вложенные ресурсы учитываются как инвестиции в совместную компанию. Кроме индивидуальных форм отчетности, составляется также сводная отчетность.

МСФО 31 регламентирует два подхода к составлению сводной финансовой отчетности предпринимателя:

Путем пропорционального свода данных о доле участия предпринимателя в совместно контролируемой компании;

Путем оценки по долевому участию.

Пропорциональный свод данных заключается в том, что в сводный бухгалтерский баланс включается доля активов, которые контролируются совместно, и доля обязательств, за которые установлена совместная ответственность, а в сводный отчет о прибылях и убытках - доля доходов и расходов в совместно контролируемой компании. Процедура пропорционального сведения во многом аналогична процедуре сведения инвестиций в дочерние компании в соответствии с МСФО 27, которая была рассмотрена ранее.

Пропорциональный свод данных по МСФО 31 можно осуществлять двумя способами. Первый способ состоит в том, что доля каждого из активов, обязательств, доходов или расходов предпринимателя в совместно контролируемой компании объединяется с аналогичными статьями сводной финансовой отчетности построчно. Например, доля запасов в совместно контролируемой компании объединяется с запасами сводной группы, доля основных средств в совместно контролируемой компании объединяется с основными средствами сводной группы. При втором способе данные о доле активов, обязательств, доходов и расходов в совместной компании включаются в сводную отчетность отдельными статьями. Например, как часть оборотных средств показывается доля оборотных средств в совместно контролируемой компании, как часть основных средств - доля основных средств в совместной компании и т.д. Оба способа свода данных обеспечивают представление в сводной отчетности одинаковых сумм каждого из основных классов активов, обязательств, доходов и расходов и поэтому равноценны в МСФО 31.

Способ оценки инвестиций по долевому участию аналогичен способу учета инвестиций в ассоциированные компании, который был изложен в настоящем разделе ранее.

Способы пропорционального свода данных и учета по долевому участию не применяются, если доля в совместно контролируемой компании приобретена для последующей перепродажи. Это относится также к случаю, когда совместно контролируемая компания функционирует в условиях долгосрочных строгих ограничений, снижающих возможности по переводу средств предпринимателю. В этих случаях инвестиции в совместно контролируемую компанию учитываются по правилам, изложенным в МСФО 39.

В течение функционирования совместно контролируемой компании договорные соглашения между ее участниками могут измениться. При этом некоторые предприниматели могут утратить право на совместный контроль, другие, напротив, получить существенное влияние или полный контроль над указанной компанией. В случае утраты предпринимателем совместного контроля доля его участия в совместно контролируемой компании в его финансовой отчетности учитывается в качестве финансовых инструментов на основании правил, изложенных в МСФО 39. При получении теми или иными предпринимателями существенного влияния в совместно контролируемой компании в их отчетности доля в совместно контролируемой компании учитывается как инвестиции в ассоциированные компании на основании правил, изложенных в МСФО 28. Если совместно контролируемая компания становится дочерней компанией одного из предпринимателей, его доля в ней в его финансовой отчетности учитывается в качестве инвестиций в дочерние компании в соответствии с правилами, изложенными в МСФО 27.

Учет инвестиций в дочерние и зависимые общества

и совместную деятельность

по российским нормативным документам

В отличие от МСФО в российских бухгалтерских стандартах отсутствуют отдельные положения по бухгалтерскому учету инвестиций в дочерние и зависимые общества. Согласно ПБУ 19/02 упомянутые инвестиции являются составной частью финансовых вложений. Следовательно, на них распространяются все правила учета финансовых вложений, согласно которым первоначальной оценкой инвестиций признается фактическая себестоимость, а последующей - оценка, определяемая в зависимости от возможности формирования информации о рыночной стоимости принимаемых к бухгалтерскому финансовому учету инвестиций. При наличии таких сведений в качестве последующей оценки инвестиций принимается текущая рыночная стоимость.

Последующей оценкой инвестиций, по которым невозможно сформировать данные о рыночной стоимости, служит фактическая себестоимость. Напомним, что по МСФО 27 инвестиции в дочерние общества учитываются в одной из трех оценок: по фактической себестоимости, долевому участию или справедливой стоимости. По МСФО 28 инвестиции в зависимые общества учитываются в оценках по долевому участию или по себестоимости. В отличие от МСФО 27 и МСФО 28 в ПБУ 19/02 учет инвестиций в дочерние и зависимые общества в оценке по долевому участию не регламентирован. Отсутствует и термин "справедливая стоимость", зачастую применяемый в зарубежной учетной практике для оценки инвестиций в дочерние общества. Таким образом, последующая оценка инвестиций в дочерние и зависимые общества в российском учете существенно отличается от рекомендуемой МСФО 27, 28.

В соответствии с российскими нормативными документами предприятия, имеющие дочерние и зависимые общества, составляют индивидуальную и сводную финансовую отчетность. Сводная отчетность представляет собой специализированную систему показателей, характеризующих финансовое положение и финансовые результаты группы взаимосвязанных предприятий за отчетный период.

Условия объединения отчетов дочерних и зависимых обществ конкретизированы Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной отчетности. В соответствии с ними финансовая отчетность объединяется в сводную, если в группе взаимосвязанных предприятий выделяется головная организация, которая:

Полномочна определять решения, принимаемые дочерними обществами, в соответствии с заключенным между ними договором;

Может другими способами воздействовать на деятельность дочерних обществ.

Головная организация (предприятие) по сути является материнской компанией, владеющей контрольным пакетом акций и наделенной полномочиями управления по отношению к своим дочерним компаниям, представительствам, филиалам.

В соответствии с Методическими рекомендациями в сводную финансовую отчетность включаются также данные о зависимых обществах, если головная организация имеет более 20% голосующих акций акционерных обществ или более 20% уставного капитала обществ с ограниченной ответственностью.

Таким образом, Методическими рекомендациями так же, как и МСФО 27 и МСФО 28, инвестиции делятся по признаку влияния инвестора на инвестируемую компанию и величины процента приобретенных акций или долей собственного капитала. Если указанный процент не превышает 20%, степень экономического влияния считается малой, если он составляет от 20 до 50% - значительной. В последнем случае в соответствии с МСФО 28 инвестируемая компания называется ассоциированной, в российских нормативах - зависимой. В случае, когда процент приобретенных акций или долей собственного капитала больше 50% и инвестор имеет контроль над инвестируемой компанией, последняя как по МСФО 27, так и по российским нормативам считается дочерним обществом. В Методических рекомендациях по составлению сводной отчетности не применяется термин "контроль", но перечисленные организационно-правовые условия влияния головной организации на дочерние общества по сути отражают условия контроля со стороны материнской компании, изложенные в МСФО 27. Вместе с тем в МСФО 27 условия контроля более конкретизированы, чем в российском нормативе, а в МСФО 28 приводится максимально приближенный к хозяйственной практике перечень ситуаций, в которых акционерное общество может оказывать существенное влияние на зависимые (ассоциированные) общества.

В соответствии с российскими нормативными документами отечественные предприятия могут использовать два подхода к составлению сводной отчетности:

По правилам, изложенным в российских нормативах;

По правилам, изложенным в МСФО 27 и МСФО 28.

Группа взаимосвязанных предприятий может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и Методическими указаниями Минфина России, в случае если одновременно соблюдаются следующие условия:

Сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе МСФО;

Группой обеспечивается достоверность сводной отчетности, составленной на основе МСФО;

Пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований к бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету Министерства финансов Российской Федерации.

Таким образом, отечественные предприятия, заинтересованные в составлении сводной финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами, могут применять вместо правил, изложенных в Методических рекомендациях, регламентации МСФО 27 и МСФО 28.

Бухгалтерский финансовый учет участия российских организаций в совместной деятельности значительно приближен к регламентациям МСФО 31 после принятия ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности". Разработанное во исполнение Программы реформирования отечественного бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами ПБУ 20/03 в большинстве случаев следует правилам и рекомендациям, изложенным в МСФО 31, хотя в некоторых ситуациях имеются и различия между ними.

Под совместной деятельностью в ПБУ 20/03 понимается деятельность организации совместно с другими организациями или индивидуальными предпринимателями путем объединения вкладов или совместных действий с целью извлечения экономических выгод без образования юридического лица. Аналогично МСФО 31 в ПБУ 20/03 приведены три варианта отражения в бухгалтерском финансовом учете и финансовой отчетности хозяйственных операций, связанных с участием в договоре о совместной деятельности, в зависимости от конкретных условий заключения договора:

Совместно осуществляемые операции;

Совместно используемые активы;

Совместная деятельность.

Показатели финансовой отчетности по совместно осуществляемым операциям и совместно используемым активам, в соответствии с ПБУ 20/03, формируются путем построчного суммирования соответствующих показателей в части активов, обязательств, доходов и расходов. Такой подход аналогичен способу пропорционального свода данных о доле участия предпринимателя в совместно контролируемой компании. Формирование финансовой отчетности о совместной деятельности по ПБУ 20/03 по сути аналогично подходу, основанному на оценке инвестиций по долевому участию.

В отличие от МСФО 31 ПБУ 20/03 не вводит для совместных компаний требования установления совместного контроля, а также не допускает возможности для совместной компании, образованной в форме совместно контролируемой компании, выступать в качестве юридического лица. Причиной указанного расхождения ПБУ 20/03 и МСФО 31 является то, что отечественный стандарт разработан в соответствии с нормами гл. 55 "Простое товарищество" ГК РФ, имеющими ряд отличий от положений западного права. Ввиду отсутствия в ГК РФ понятия "совместный контроль" в текст ПБУ 20/03 это понятие не введено, а только определены условия совместного контроля, установленные договором о совместной деятельности, в соответствии с которыми между участниками распределяются обязанности по финансовой или иной совместно осуществляемой деятельности. Напомним, что по МСФО 31 контроль означает возможность управлять финансовой и хозяйственной политикой совместной компании, а совместный контроль обеспечивает согласованное распределение функций такого контроля.

Как видно из данных, представленных в таблице 4.9, между российскими и международными стандартами бухгалтерского финансового учета инвестиций в дочерние и зависимые общества и совместной деятельности имеются существенные различия. Во многом это обусловлено отсутствием отдельных российских стандартов по учету инвестиций в дочерние и зависимые общества. Несмотря на это, сближение отечественных нормативов с МСФО достигнуто тем, что отечественным предприятиям, заинтересованным в представлении отчетности по МСФО, такое право предоставлено: они могут составлять сводную отчетность как по российским стандартам, так и по МСФО 27 и МСФО 28. Значительно приближен к рекомендациям МСФО 31 учет совместной деятельности российских предприятий благодаря принятию ПБУ 20/03.

Таблица 4.9

Сравнительная характеристика учета инвестиций в дочерние и зависимые общества

и совместную деятельность по международным и российским стандартам

Признак сравнения	Единство	Различия
Терминология	2) Идентичность терминов "инвестиции в ассоциированные компании" в МСФО 28 и "инвестиции в зависимые общества" в российских нормативах 3) Использование термина "совместная деятельность"	Отсутствие в российских нормативах понятия "совместный контроль"
Наличие регламентирующих стандартов	Аналогия ПБУ 20/03 и МСФО 31	1) Отсутствие в российских нормативных документах отдельного стандарта по учету инвестиций в дочерние общества (аналога МСФО 27) 2) Отсутствие в российских нормативных документах отдельного стандарта по учету инвестиций в зависимые общества (аналога МСФО 28)
Классификация инвестиций	Разграничение инвестиций по условиям влияния инвестора на инвестируемую компанию, процентам приобретенных акций и долям собственного капитала	Большая степень конкретизации в МСФО 27, МСФО 28 и МСФО 31 условий влияния на инвестируемую компанию
Оценка инвестиций в индивидуальной отчетности инвестора	1) Оценка инвестиций по фактической себестоимости 2) Оценка инвестиций по рыночной стоимости	1) Отсутствие показателя справедливой стоимости в российских учетных стандартах 2) Отсутствие в российских нормативах оценки инвестиций в дочерние и зависимые общества по долевому участию
Правила составления сводной отчетности	Возможность формирования сводной отчетности российскими предприятиями непосредственно по правилам МСФО 27 и МСФО 28	Отличие правил составления сводной отчетности в Методических рекомендациях по составлению сводной отчетности в России от МСФО 27 и МСФО 28
Финансовая отчетность о совместной деятельности	Применение методов пропорционального свода данных и оценки инвестиций по долевому участию	Большая степень детализации информации в соответствии с регламентациями МСФО 31

контрольная работа

МСФО 28. Учет инвестиций в ассоциированные компании. Методы учета: по долевому участию, по себестоимости

стандарт бухгалтерский учет субсидия

В МСФО 28 используются следующие определения для установления взаимоотношений внутри группы:

Ассоциированная компания - это компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерней, ни совместной компанией;

В общем-то существенное влияние - это возможность разумно участвовать в принятии решений особенно по финансовой или операционной политике компании, но не контролировать такую политику;

Контроль - (для МСФО 28) - это полномочия по управлению финансовой и хозяйственной политикой компании с целью получения выгоды от ее деятельности;

Дочерняя компания - эта компания, находящаяся под контролем другой компании;

Метод учета по долевому участию - это метод очень-то бухгалтерского учета, по которому инвестиции первоначально учитываются по себестоимости, а затем корректируются на произошедшее после приобретения изменение доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций. Разумеется отчет о прибылях и убытках отражает долю инвестора в результатах операций объекта инвестиций;

Метод учета по себестоимости - это метод учета, когда инвестиции регистрируются по себестоимости. Однако, в отчете о прибылях и убытках доход от инвестиций отражается только в той степени, в какой инвестор постоянно получает дивиденды из накопленной чистой прибыли объекта инвестиций, четко возникающей после даты приобретения.

Если инвестор владеет прямо или косвенно через другие дочерние компании не менее чем 20% акций объекта инвестиций, имеющих право голоса, это означает то, что инвестор совершенно обладает полностью существенным влиянием, если только просто-таки обратное не может быть четко продемонстрировано. Во всяком случае и наоборот, если инвестор владеет прямо или косвенно через дочерние компании менее чем 30 % акций объекта инвестиций, имеющих право голоса, это означает, что инвестор не имеет отчасти существенного влияния, если только такое влияние не может быть четко продемонстрировано. Быть может принадлежность крупного или контрольного пакета акций другому инвестору необязательно исключает наличие у инвестора существенного влияния.

Наличие существенного влияния со стороны инвестора обычно подтверждается одним или несколькими из перечисленных ниже способами:

Представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объекта инвестиции;

Участие в процессе выработки политики;

Особенно крупные операции между инвестором и объектом инвестиций;

Обмен управленческим персоналом;

Предоставление полностью технической информации.

Ассоциированная компания не является частью группы. Наконец, группа включает материнскую и дочерние компании.

Согласно методу учета по долевому участию инвестиции первоначально записываются по себестоимости и их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в прибылях и убытках объекта инвестиций после даты приобретения. Предварительно полученный от объекта инвестиций доход уменьшает балансовую стоимость инвестиций. Таким образом, корректировки балансовой стоимости могут быть также необходимы для отражения изменений доли участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в результате изменений более-менее в собственном капитале объекта инвестиций, которые не были внезапно включены в отчет о прибылях и убытках. Так вот, к таким изменениям относят те, которые возникают в результате переоценки основных средств и инвестиций, в результате очень-то курсовых разниц при пересчете отчетности прямо-таки в иностранной валюте и в результате корректировок, учитывающих разницы, возникающие при объединении компаний.

Согласно методу учета по себестоимости инвестор записывает свои инвестиции в инвестируемую компанию по себестоимости. Кстати, инвестор признает доход только в той степени, в какой он регулярно получает поступления из накопленной чистой прибыли объекта инвестиций после даты приобретения. Пожалуй, доходы, предварительно полученные сверх такой прибыли, резонно считаются возмещением инвестиции и записываются как уменьшение стоимости инвестиции.

Инвестиции в ассоциированную компанию должны отражаться в сводной финансовой отчетности с помощью метода учета по долевому участию за исключением случаев, когда инвестиции приобретаются исключительно с целью продажи в ближайшем будущем, в том случае они должны учитываться в соответствии с методом учета по себестоимости.

Признание дохода на основе полученных поступлений может не соответствовать размерам дохода, заработанного инвестором по инвестициям в ассоциированную компанию, потому что скоро полученные доходы могут быть мало связаны с результатами деятельности ассоциированной компании. Вероятно, поскольку инвестор оказывает взаправду существенное влияние на ассоциированную компанию, он несет часть ответственности за результаты ее деятельности и следовательно, за рентабельность инвестиции. Говорят, инвестор срочно принимает это во внимание, расширяя свою сводную финансовую отчетность, с тем чтобы показать принадлежащую ему долю результатов деятельности такой ассоциированной компании и таким образом редко позволяет провести анализ прибылей и инвестиций, при котором могут быть рассчитаны более полезные коэффициенты. В результате этого применение метода учета по долевому участию обеспечивает подробную информацию о чистых активах и чистой прибыли инвестора.

Инвестиции в ассоциированную компанию учитываются с помощью метода учета по себестоимости, когда компания действует в условиях долгосрочных ограничений, которые значительно уменьшают ее возможности по переводу средств инвестору. В общем инвестиции в ассоциированные компании также учитываются с использованием этого метода, когда инвестиции приобретаются и крепко держатся исключительно с целью продажи в ближайшем будущем.

Инвестор должен прекратить использование метода учета по долевому участию с даты, когда:

Он скоро перестает оказывать существенное влияние на ассоциированную компанию, но сохраняет частично или полностью свои инвестиции;

Использование метода учета по долевому участию больше неприемлемо, потому что ассоциированная компания действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые значительно снижают ее возможности по переводу средств инвестору.

Балансовая стоимость инвестиций на эту дату должна впоследствии рассматриваться как себестоимость.

Инвестиции в ассоциированную компанию, включенные весьма в отдельные формы финансовой отчетности инвестора, который составляет сводную финансовую отчетность, и не являющиеся инвестициями, сделанными исключительно в расчете на их реализацию в ближайшем будущем, должны:

Учитываться по методу участия;

Отражаться как весьма финансовый актив, имеющийся в наличии для продажи, как это подробно описано в МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», то есть слишком по справедливой стоимости.

Подготовка сводной финансовой отчетности сама по себе не означает, что для этого инвестору необходимо составлять отдельные формы финансовой отчетности.

Инвестиции в ассоциированную компанию, включенные попросту в финансовую отчетность инвестора, который не составляет сводную просто-таки финансовую отчетность, должны:

Отражаться по фактической себестоимости;

Отражаться по методу участия, как это подробно описано в стандарте, если метод участия применим для ассоциированной компании и если инвестор готовит сводную довольно-таки финансовую отчетность; или

Отражаться в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» как поистине финансовый актив, имеющийся в наличии для продажи, или мало-мальски финансовый актив, удерживаемый для использования в операциях воистину на фондовом рынке на основании определений, данных в стандарте.

Инвестор, имеющий инвестиции в ассоциированных компаниях, может и не составлять сводную финансовую отчетность, потому что он лично не имеет дочерних компаний. Наверно, целесообразно, чтобы такой инвестор представлял ту же информацию о своих инвестициях в ассоциированных компаниях, что и в компаниях, которые составляют сводную финансовую отчетность.

Международные стандарты финансовой отчетности (IAS - International Accounting Standards) носят рекомендательный характер, т.е. не являются обязательными для принятия...

Деятельность международных организаций по вопросам унификации бухгалтерского учета и финансовой отчетности

МСФО представляют собой важную международную систему общепризнанных принципов бухгалтерского учета (GAAP). Они широко применяются и приняты в качестве основы подготовки финансовой отчетности во многих странах...

Европа стремится к централизации и унификации. Директивы ЕС по учету - это документы...

С начала 2004 года российские банки должны предоставлять отчетность по МСФО. В России на МСФО в 2005 году должны будут перейти открытые акционерные общества, котирующие свои акции на фондовой бирже...

Деятельность ЮНЕСКО

Любое государство, являющееся членом ООН может стать членом ЮНЕСКО, при приостановке членства в ООН автоматически происходит выход из ЮНЕСКО. Государства и территории, не входящие в ООН...

Международное разделение труда

К числу этих факторов можно отнести: 1. Объем внутреннего рынка страны. У крупных стран с развитым рынком больше возможностей найти на нем необходимые факторы производства и потребительские товары. Следовательно...

Международные стандарты учета и финансовой отчетности

Одной из специфических проблем, с которыми сталкиваются многие хозяйствующие субъекты при переходе на МСФО, является учет основных средств...

Правила МСФО 20 используются по отношению к правительственным субсидиям и другим формам правительственной помощи. В сферу применения МСФО 20 не входят вопросы, касающиеся учета правительственных субсидий в условиях...

Международные стандарты финансовой отчетности

Теоретически к учету правительственных субсидий можно применить подход либо с позиции капитала, либо с позиции дохода. Согласно МСФО 20 следует применять последний вариант учета, т. е...

Рынок драгоценных камней

Месторождения драгоценных камней распределены на земном шаре неравномерно. Некоторые регионы, такие, как Южная Африка, Южная и Юго-Восточная Азия, Бразилия, Урал, Забайкалье, Австралия и горные пояса США особенно богаты ими...

Учет нематериальных активов

Экономическую информацию о наличии, движении, сохранности и финансовых результатах хозяйственных операций с основными средствами организации получают из данных бухгалтерского учета...

Учет нематериальных активов

Инвентарный объект как единица учета основных средств представляет собой объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет...

Учет нематериальных активов

Под вложениями во внеоборотные активы, в частности в основные средства, понимаются затраты на их создание, увеличение размеров, связанные с капитальным строительством новых объектов, реконструкцией...

Учет нематериальных активов

Особенность функционирования основных средств, связанная с сохранением длительное времея их натуральной формы с одновременным изменением стоимости, вызывает необходимость определения величины амортизации...

МСФО 28 применяется организациями-инвесторами при непосредственном участии в долевом создании объектов или в случае существенного влияния на этот процесс. Об особенностях использования МСФО 28 расскажем далее.

Когда нужно применять МСФО 28?

МСФО 28 , с 09.02.2016 действующий в варианте текста, прилагаемого к приказу Минфина России от 28.12.2015 № 217н, посвящен вопросам учета инвестиций, осуществляемых при наличии существенного влияния на объект капвложений или при создании его под совместным контролем. До 09.02.2016 этот стандарт применялся в редакции, введенной в действие приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н.

Таким образом, МСФО 28 необходим организациям, имеющим:

существенную (20% и более, хотя возможны и исключения из этого правила) долю влияния на принятие решений по объекту капвложений при отсутствии реального участия в нем;
совместные вложения, права и общий контроль над объектом инвестиций.

Признаки влияния на объект инвестиций

Наличие существенного влияния организации на объект капвложений имеет место в случаях:

участия ее в процессе управления объектом инвестиций;
участия в разработке в отношении него решений политического характера, в т. ч. в распределении прибыли (дивидендов);
присутствия активных взаимных хозяйственных операций, в т. ч. по обмену персоналом и технической информацией;
владения акциями или наличия прав на их покупку, присутствия долговых обязательств или долевого участия, которые при отсутствии ограничений по срокам их реализации (конвертации) могут служить обеспечением для возникновения дополнительного права голоса.

В реальности организация может:

иметь действительные рычаги воздействия на объект инвестиций даже при доле влияния, оцениваемой величиной менее 20 %;
не иметь такого влияния даже при значительной доле прав на участие в объекте.

Утрата влияния при сохранении доли участия в объекте может случиться при исчезновении права на участие в принятии решений по нему, например, вследствие:

появления контроля со стороны государства, суда, административного или осуществляющего регулирующие функции органа;
заключения договора.

Особенности долевого участия в объекте

В обеих ситуациях (и при наличии существенного влияния, и при совместном участии в инвестициях) организация, связанная с таким объектом, использует для отражения его наличия в своей деятельности метод долевого участия. Этот метод предполагает, что:

начальные вложения в объект учитываются по их первоначальной стоимости;
дальнейшее изменение стоимости объекта зависит от приходящихся на долю инвестора прибыли или убытков, приносимых объектом, при этом прибыль, получаемая от объекта, уменьшает его балансовую стоимость;
корректировка стоимости объекта, связанная с его переоценкой или курсовыми разницами, на стоимость объекта не влияет и относится на прочие доходы-расходы;

отражение потенциальных прав на объект происходит в пропорции к доле владения ими, при этом возможен учет обстоятельств, служащих обеспечением дополнительных прав голоса, но тогда эти обеспечения не могут учитываться как финансовые инструменты (т. е. по правилам МСФО 9);
объект вложений, не предназначенный для дальнейшей продажи, считается внеоборотным активом.

Когда метод долевого участия не используют?

Организация вправе не использовать метод долевого участия, когда:

она является материнской компанией, но не обязана формировать консолидированную отчетность (подп. «а» п. 4 МСФО 10);
она является дочерней компанией, полностью или частично принадлежащей другой организации, и ее собственники не возражают против неприменения этого метода;
ее долговые или долевые обязательства не имеют хождения на открытых рынках;
она не представляет отчетность и не формирует ее для представления в комиссию по ценным бумагам или иную инстанцию в целях размещения финансовых инструментов на открытых рынках;
ее материнская организация формирует отчетность для открытого размещения согласно требованиям МСФО.

Организация может принять решение об оценке инвестиций по справедливой стоимости или через прибыли-убытки (по МСФО 9), если:

она сама является специализирующейся на вложениях в новый бизнес, представляет собой один из видов инвестиционных фондов (взаимный, паевой, страховой) или владеет правами на объект через подобную организацию;
владение частью вложений в объект реализовано через организацию, специализирующуюся на вкладах в новый бизнес или через один из видов инвестиционных фондов, независимо от значимости доли влияния этих организаций на объект.

Во втором случае она должна применить метод долевого участия к оставшейся части вложений в этот объект, независимо от ее величины.

Нюансы учета объекта, изменившего назначение

Если объект (или его доля) изначально предназначается для продажи, его учитывают по правилам МСФО 5. Для части, не предназначенной к продаже, используют метод долевого участия до выбытия проданной части. После выбытия в зависимости от дальнейшего назначения остатка объекта его можно учесть как:

продолжающий существовать внеоборотный актив, по-прежнему применяя к нему метод долевого участия;
финансовый инструмент, используя для этого правила МСФО 9.

В случае когда учитывавшийся как предназначенный для продажи объект меняет свое назначение и начинает признаваться объектом внеоборотных активов, необходимо произвести корректировки в его учете и в финотчетности с даты формирования этого объекта, отразив относящиеся к нему данные по методу долевого участия.

Когда прекращают применять метод долевого участия?

Организации нужно перестать применять метод долевого участия, когда:

объект вложений становится для нее дочерним — тогда начинают действовать правила объединения бизнеса (МСФО 3) и формирования консолидированной отчетности (МСФО 10);
остаток доли участия в объекте равнозначен понятию финансового актива — его нужно оценивать по справедливой стоимости с момента признания таким активом (МСФО 9), отнеся при этом к прибыли-убыткам разницу либо между справедливой стоимостью этой доли и поступлениями от выбытия части инвестиций, либо между балансовыми стоимостями вложений на дату завершения использования метода долевого участия.

При прекращении использования метода долевого участия все относящиеся к объекту суммы, ранее отраженные в прочих прибыли-убытках, нужно учесть как связанные с выбытием внеоборотного актива. Аналогичную операцию нужно проделать при уменьшении доли участия в объекте, для которого сохраняется необходимость использования метода долевого участия. Такая операция будет не нужна, если меняется способ участия в объекте (существенное влияние заменяется на совместные вложения или наоборот), но объект при этом не перестает быть инвестиционным.

Особенности процедур по объектам долевого участия

Операции, осуществляемые в отношении объектов долевого участия, в значительной степени схожи с процедурами консолидации, содержащимися в МСФО 10. В частности, они используются при покупке вложений.

Доля инвестиций, складывающихся из участия в них организаций, входящих в группу, оценивается как общая для группы величина, при этом участие каждой из них в отдельности в расчет не берется.

Если сам объект вложений имеет дочерние организации или собственные объекты инвестиций, то составные части итогового финансового результата по нему должны быть сформированы после приведения всех учетных показателей в соответствие с правилами единой учетной политики.

Прибыли-убытки от взаимных операций между инвестором и объектом его вложений учитываются отдельно от объекта инвестиций только тогда, когда эти операции с ним не связаны. Доля инвестора в прибыли-убытках от операций, совершенных объектом вложения, из учета исключается. Инвестор должен признавать убытки от подобных операций, если они приводят к обесценению активов, либо в полной сумме (если он продает что-либо объекту инвестиций), либо в части своей доли (если продажа осуществляется в обратном направлении).

По аналогии со взаимными операциями учитывается вклад немонетарного (неденежного) актива в получение доли в капитале объекта инвестиций. Исключением здесь будут вложения, не имеющие коммерческого назначения. Прибыль-убытки по ним не признаются ни в общем финрезультате организации, ни во вложениях в объект инвестиций. Если кроме доли в капитале объекта инвестиций организация дополнительно получит от него какой-либо актив, то она полностью признает в финрезультате итог от операции обмена активами с учетом доли своего участия в объекте инвестиций.

В отношении приобретаемых инвестиций разница между стоимостью покупки и справедливой стоимостью учитывается как:

часть балансовой стоимости объекта, не подлежащая амортизации, — если речь идет о гудвилле;
долевой доход инвестора от участия в объекте инвестирования за период приобретения инвестиций — если доля организации в справедливой стоимости вложения превышает стоимость инвестиций.

Необходимым корректировкам для приведения в соответствие со справедливой стоимостью подвергается доля инвестора после приобретения амортизируемого или обесценивающегося имущества.

Нужные инвестору для использования метода долевого участия учетные данные он получает из финотчетности объекта инвестиций, которая должна быть приведена к необходимым для инвестора отчетным датам. При этом для временного промежутка между отчетными датами учитываются произошедшие в нем события. Кроме того, эти данные необходимо скорректировать в соответствии с правилами учетной политики, применяемой инвестором.

При наличии в собственном капитале объекта вложений кумулятивных привилегированных акций, владельцем которых инвестор не является, расчет своих прибыли-убытков он делает после выполнения расчета дивидендов по этим акциям вне зависимости от того, объявлялись ли они к выплате.

Когда доля участия организации в объекте инвестиций сравняется с убытком от этого участия, организация должна прекратить учет своего участия в этих убытках. Хотя может продолжать делать вложения определенных активов в объект инвестиций. Обязательства организации в отношении объекта вложений ограничиваются только теми, которые она взяла на себя юридически. При возобновлении прибыльности объекта инвестиций инвестор может начать признавать у себя доход от него после покрытия своей долей прибыли всех ранее сформировавшихся у него от этого объекта убытков, в т. ч. непризнанных.

В части вложений в объекты инвестиций организация должна составлять особую отдельную финансовую отчетность (п. 10 МСФО 27).

Учет убытков от обесценения объекта

Убытки от обесценения доли участия в инвестициях признаются по правилам МСФО 39. Анализу на предмет обесценения подвергается вся балансовая стоимость инвестиций, которая сравнивается либо с ценностью использования актива, либо с его справедливой (рыночной) стоимостью, уменьшенной на сумму затрат на продажу.

Итоги

Организации, осуществляющей инвестиции, необходимо согласно правилам МСФО применять определенные процедуры для отражения в учете операций по объектам инвестиций и составления отчетности по ним.

Начинается статья с определения того, что такое ассоциированная компания и метод долевого участия. А наибольшее внимание уделено усложнениям, которые применяет экзаменатор Дипифр для ассоциированной компании в консолидационном вопросе.

Ассоциированная компания — что это за компания?

Метод долевого участия применяется для учета инвестиций в ассоциированные компании (МСФО 28) и в совместные предприятия (МСФО 28, IFRS 11). Ассоциированная компания – это компания, где инвестор имеет значительное влияние , что означает участие в принятии решений по финансовой и операционной политике, но это не контроль и не совместный контроль над этой политикой. Если инвестору принадлежит прямо или косвенно 20 и более процентов голосующих акций в инвестируемой компании, то считается, что инвестор имеет значительное влияние.

Кроме того:

МСФО 28, пункт 6 «Наличие у предприятия значительного влияния обычно подтверждается одним или несколькими из следующих фактов:

(a) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления;

(b) участие в процессе выработки политики, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;

(c) наличие существенных операций между предприятием и его объектом инвестиций;

(d) обмен руководящим персоналом; или

(e) предоставление важной технической информации.

В самом простом случае у инвестора должна быть доля владения инвестируемой компанией от 20 до 50%, т.е. больше 20%, но меньше контрольного пакета. При этом надо понимать, что наличие такого количества прав голоса может свидетельствовать не только о значительном влиянии, но и о контроле со стороны инвестора, как это теперь четко прописано в стандарте

Метод долевого участия (МСФО 28) — что это за метод?

Это метод учета, при котором инвестиция при первоначальном признании оценивается по себестоимости, а затем ее балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке инвестируемой компании после даты приобретения.

Самый простой пример

Сначала надо отразить сумму первоначальной инвестиции. А потом каждый отчетный период добавлять нашу долю (30%) в прибыли ассоциированной компании (АК) Лаванда. Для этого примера проводки будут выглядеть так:

Дт Инвестиция в АК Кт Денежные средства — 20,000
Дт Инвестиция в АК Кт Прибыль от АК — 3,600 (= 12,000*30%)

Итого сальдо по статье «Инвестиция в ассоциированную компанию» на конец года будет равно 23,600 долларов. Другие проводки, связанные с отражением инвестиции в ассоциированную компанию методом долевого участия, будут рассмотрены ниже.

Метод долевого участия на экзамене Дипифр

В июне 2011 года поменялся формат экзамена Дипифр. Начиная с этой экзаменационной сессии, экзаменатор пытался усложнить условие консолидационной задачи с ассоциированной компанией. Раньше было достаточно знать, как отразить корректировку по нереализованной прибыли в запасах Гаммы и добавить долю инвестора в прибыли к первоначальной инвестиции. С июня 2011 года экзаменатор опробовал три новых усложнения:

1) отражение обесценения инвестиции в ассоциированную компанию
2) сторно переоценки инвестиции в Гамму до справедливой стоимости
3) прочие компоненты капитала у Гаммы

Трудно предсказать, что будет в будущем, но необходимо четко понимать, что было в прошлом. Вполне возможно, Пол Робинс снова применит одно из этих трех усложнений на предстоящем экзамене в декабре.

Как понять, чем является Гамма в консолидационной задаче?

На экзамене Дипифр первый вопрос тестирует знание консолидации. Как правило, в этом вопросе Бета является дочерней компанией, а для Гаммы могут быть три варианта:

А) дочерняя (если есть КОНТРОЛЬ над Гаммой)
Б) ассоциированная (если есть СУЩЕСТВЕННОЕ ВЛИЯНИЕ)
В) совместная деятельность (если есть СОВМЕСТНЫЙ КОНТРОЛЬ)

Гамма будет ассоциированной компанией, если в условии задачи есть такая фраза:

«Данное приобретение дает «Альфе» право оказывать существенное влияние на «Гамму», но не контролировать ее».

Гамма будет совместной деятельностью, если будет такая фраза:

«Эта покупка последовала за соглашением с другими инвесторами об установлении общего контроля над «Гаммой». Все ключевые операционные и финансовые политики, включая распределение прибыли, требуют согласия всех (может быть, двух, трех, четырех) инвесторов, принятого единогласно» .

В обоих случаях Б) и В) нужно будет применить метод долевого участия или сокращенно МДУ.

Свод по проводкам в отношении МДУ на экзамене Дипифр

Для отражения инвестиции в АК в ОФП нужны все 5 строк из сводной таблички выше. Из нее можно вывести простое правило для ОФП:

Таблица 1

Конечно же, прибыль или убыток за период не могут быть одновременно. Именно поэтому они расположены в таблице на одной строке. За отчетный период в отчетности АК может быть либо прибыль, либо убыток. Долю в прибыли нужно будет добавить к стоимости инвестиции, долю в убытке — вычесть. Хочу обратить внимание, что на экзамене Дипифр в консолидации ОФП ещё никогда не было обесценения и дивидендов.

Для ОСД нужны только последние три строки из таблицы со сводом проводок.

Таблица 2

*Поясню вопрос с нереализованной прибылью для тех, кто готовится к экзамену Дипифр самостоятельно. В ОСД допускается делать корректировку по нереализованной прибыли (умноженной на долю владения Гаммой), вычитая ее из двух мест: а) из себестоимости или б) из строки прибыль/убыток от ассоциированной компании. Баллы будут присвоены в обоих случаях, экзаменатор не раз делал примечание для преподавателей по этому поводу в официальных ответах. В учебных центрах обычно учат вычитать эту корректировку из себестоимости, собственно говоря, в официальных ответах экзаменатор придерживается той же тактики.

Поэтому правило расчета по Гамме для ОСД будет таким:

Прибыль от АК за период минус обесценение инвестиции в Гамму

Главное, не забыть убрать корректировку нереализованной прибыли в запасах по Гамме из себестоимости.

Усложнение первое. Обесценение инвестиции в ассоциированную компанию

Такое усложнение консолидационной задачи появилось уже два раза: в июне 2011 года и в декабре 2012 года. Оба раза нужно было составить консолидированный ОСД.

Июнь 2011, ОСД

Примечание 3 — приобретение акций компании «Гамма»

1 октября 2010 года «Альфа» приобрела 40% акций компании «Гамма», уплатив за них 75 млн. долларов. Данное приобретение дает «Альфе» право оказывать существенное влияние на «Гамму». На дату приобретения акций рыночная стоимость чистых активов «Гаммы» не отличалась существенно от их балансовой стоимости. По результатам проверки на обесценение, проведенной 31 марта 2011 года, сумма обесценения составила 1.8 млн. долларов.

Отчетная дата 31 марта 2011 года. Чистый убыток Гаммы за год, закончившийся 31.03.11 составил 26,000 долларов.

В данном случае не было ничего сложного. За год у Гаммы был убыток в сумме 26,000, период владения составил 6 месяцев. Зная это, можно рассчитать долю Альфы в убытке Гаммы. Останется только вычесть сумму обесценения инвестиции, которая дана в условии.

Гораздо сложнее оказалось задание в декабре 2012 года. Здесь обесценение инвестиции в Гамму надо было рассчитать. Хочу обратить внимание, что обесценивается балансовая статья «Инвестиция в ассоциированную компанию». Сложность в данном случае была в том, что надо было приготовить консолидированный ОСД. А для расчета обесценения нужно было рассчитать балансовую стоимость инвестиции в Гамму, т.е. вспомнить, как это делается в балансе. Кроме того, в условии нет слова «обесценение», есть только слово «возмещаемая стоимость».

Декабрь 2012 года, ОСД

Итак, Гамма является совместной деятельностью (ключевое слово — совместный контроль), доля владения Гаммой 50%, период владения 9 месяцев, учитывается методом долевого участия. В отчетности можно увидеть, что прибыль Гаммы за период составила 20,000.

Словосочетание «возмещаемая стоимость» указывает на то, что необходимо провести тест на обесценение инвестиции. Чтобы провести такой тест, нужно сравнить балансовую стоимость с возмещаемой. Возмещаемая стоимость дана в условии — 50,000. Балансовую стоимость инвестиции в Гамму можно рассчитать обычным способом:

Первоначальная + прибыль — дивиденды = 50,000 + 7,500 — 5,000 = 52,500

где прибыль равна 20,000*50%*9/12 = 7,500, дивиденды равны 10,000*50% = 5,000

Замечание насчет корректировки по нереализованной прибыли в запасах. Вроде бы ее тоже нужно учитывать при расчете балансовой стоимости инвестиции в Гамму. Но посмотрите в официальный ответ — экзаменатор этого не делает. И действительно, для целей расчета обесценения (!) этого делать не надо. Обесценивать инвестицию только потому, что подвисла нереализованная прибыль, которая будет реализована в ближайшем будущем, было бы неправильно.

Если бы это был консолидированный ОФП, то окончательная стоимость инвестиции в Гамму (строка в ОФП) была бы равна 50,000. А сумму обесценения 2,500 надо было отнести в расчет нераспределенной прибыли Группы.

Усложнение второе. Альфа ошибочно учитывает ассоциированную компанию по СС через ПСД

Второй тип усложнения два раза был применен Полом Робинсом для консолидации ОФП. В июне и в декабре 2013 года в примечании по Гамме появилась следующая фраза:

«Альфа» рассматривает инвестицию в «Гамму» в качестве финансового актива и приняла решение отражать ее по справедливой стоимости как прочий совокупный доход.

Здесь речь идет о фундаментальной ошибке в учете. Учет инвестиции в Гамму как финансовый актив означает, что Альфа будет отражать в своей отчетности только изменения в стоимости пакета акций Гаммы. Так можно было бы делать, если бы Гамма не была ассоциированной компанией. Но у Альфы есть существенное влияние над Гаммой, и по методу долевого участия Альфа должна отражать свою долю в прибыли или убытке Гаммы после даты приобретения. Поэтому все проводки, которые сделала Альфа в отношении Гаммы, надо сторнировать.

Июнь 2013

Декабрь 2013

Что отразила Альфа в своей отчетности:

В обоих случаях вторую проводку надо сторнировать. То есть убрать 2,000 и 4,500 из прочих компонентов капитала. Поскольку оба раза это был консолидированный ОФП, т.е. в балансе была строка «Прочие компоненты капитала», то именно ее и надо было корректировать. Обратите внимание, что эта корректировка в обоих случаях «весила» целый балл.

Июнь 2013 — ответ

Декабрь 2013 года — ответ

Сам расчет стоимости инвестиции в Гамму в 2013 году будет чуть , потому что необходимо рассмотреть еще одно усложнение.

Усложнение третье. У Гаммы есть прочие компоненты капитала

И еще одно усложнение. В июне 2013 года экзаменатор впервые выделяет у Гаммы прочие компоненты капитала.

Это на отчетную дату, а на дату приобретения суммы были такими:

Нерапределенная прибыль Гаммы: 76,000 — 66,000 = 10,000
Прочие компоненты капитала Гаммы: 2,000 — 1,200 = 800

В спокойной обстановке можно легко догадаться, что долю в изменении прочих компонентов капитала Гаммы нужно отражать в прочих компонентах капитала Группы. В условиях экзаменационного стресса этот момент можно было и упустить.

Таким образом, можно немного дополнить схему расчета стоимости инвестиции в АК для ОФП:

Первоначальная + прирост прибыли + прирост прочих компонентов капитала — нереализованная прибыль в запасах — дивиденды — обесценение инвестиции

Для июня 2013 года (без дивидендов и обесценения):

Самое главное, что 4,000 и 320 надо было разнести по разным расчетам:

4,000 добавить в расчет «Нераспределенной прибыли Группы», а 320 — в расчет «Прочих компонентов капитала Группы». Кстати, теперь «Прочие компоненты капитала» лучше делать отдельным расчетом, так как Пол Робинс практикует много корректировок именно по этой строке. Расчет «Прочих компонентов капитала» для июня 2013 года приведен , а «Нераспределенная прибыль Группы» считается так:

В декабре 2013 года у Гаммы прочие компоненты были равны , поэтому было чуть проще — нужно было добавить только долю в приросте прибыли после приобретения:

Если в консолидации ОСД у Гаммы будет прочий совокупный доход

Что надо будет делать в этом случае? Такого еще не было, но знать это не помешает.

В МСФО 28 написано следующее:

МСФО 28, Определения

Метод долевого участия — …прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций.

Значит, если в задаче по консолидации ОСД у Гаммы будет прочий совокупный доход, то долю Альфы в этом доходе нужно будет отразить отдельной строкой в прочем совокупном доходе. То есть будет две строки по Гамме: одна — перед налогом на прибыль «Доход/или убыток от ассоциированной компании», а вторая — ниже чистой прибыли: «Прочий совокупный доход/убыток от ассоциированной компании».

Поскольку в июне 2014 года в консолидационной задаче Дипифр было две дочерних компании, вероятность появления метода долевого участия в декабре 2014 года стала очень высокой. Возможно, Пол Робинс будет использовать те усложнения, которые уже были. Они рассмотрены в этой статье. Я думаю, что этих знаний вполне хватит, чтобы заработать большую часть баллов, связанных с методом долевого участия.

Сообщество ВКонтакте

В созданном одновременно с сайтом сообществе ВКонтакте есть две полезные ссылки:

1) процент сдачи экзамена Дипифр в России согласно официальному русскоязычному сайту ACCA
2) учебный курс для подготовки к Дипифр учебного центра PWC

В этом сообществе я собираюсь публиковать не только анонсы статей на сайте, но и большую часть коротких сообщений — новости Дипифр, полезные ссылки. Если вы зарегистрированы ВКонтакте, вы можете подписаться на новости этого сообщества.

Попасть на страницу сообщества можно в правом верхнем углу сразу под шапкой сайта и формой подписки. Или можно нажать на кнопку ниже.

Тема 8. Учет инвестиций и раскрытие информации о связанных сторонах (МСФО 24, 3, 27, 28, 31, 40)

Цель : изучение порядка отражения инвестиций в совместные, ассоциированные, дочерние компании в финансовой отчетности.

Задачи :

рассмотреть понятия «связанные стороны», «операции между связанными сторонами», «контроль», «значительное влияние» в соответствии с МСФО 24;

рассмотреть порядок учета и оценку гудвила, доли меньшинства, раскрытие информации в соответствии с МСФО 3;

рассмотреть формы совместных предприятий, требования к отражению совместной деятельности в отчетности в соответствии с МСФО 31;

рассмотреть представление информации и сферу применения консолидированной финансовой отчетности, процедуры составления в соответствии с МСФО 27;

рассмотреть формы инвестиций и их классификацию, признание и оценку инвестиционной собственности в соответствии с МСФО 40;

раскрыть методы учета: по долевому участию, по себестоимости, порядок и принципы метода долевого участия в соответствии с МСФО 28.

Версия для печати Хрестоматия Практикумы Презентации

8.1. МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»

МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» должен применяться:

в отношении связанных сторон и операций, осуществленных между отчитывающейся компанией и связанными с ней сторонами;

в отношении незавершенных расчетов, имеющихся между отчитывающейся компанией и связанными с ней сторонами;

для определения ситуаций, в которых операции между связанными сторонами требуют соответствующего раскрытия информации в финансовой отчетности;

определения содержания информации, которая подлежит раскрытию в финансовой отчетности.

Связанными сторонами считаются:

компании, которые непосредственно контролируют отчитывающуюся компанию или находятся под ее контролем либо же находятся вместе с ней под общим контролем (в случае группы);

ассоциированные компании;

частные лица, включая близких членов семьи, владеющих прямо или косвенно пакетами акций с правом голоса отчитывающейся компании, что дает им возможность влиять на деятельность компании;

ключевой руководящий персонал, ответственный за планирование, управление и контроль за деятельностью компании, включая директоров и членов их семей;

Операция между связанными сторонами – это передача ресурсов, услуг или обязательств между связанными сторонами, независимо от того, является передача возмездной или безвозмездной.

К ним относятся:

приобретение и продажа товаров;

приобретение и продажа имущества и других активов;

оказание и получение услуг;

договоры аренды;

арендные соглашения;

результаты исследований и разработок (интеллектуальная собственность);

лицензионные соглашения;

гарантии и залоги;

контракты на управление (консалтинг).

Контроль – прямое или косвенное, через дочерние компании, владение более чем половиной акций компании, имеющих право голоса, или существенной частью таких акций и полномочиями, по уставу или соглашению, позволяющими направлять финансовую и оперативную политику руководства компании.

Значительное влияние – участие в принятии решений в сфере финансовой и оперативной политики компании, без права контроля за этой политикой. Значительное влияние может осуществляться:

в форме представительства в совете директоров;

в виде участия в процессе выработки политики компании;

в виде существенных операций между компаниями;

в виде взаимного обмена управленческими кадрами или зависимости от технической информации.

Значительное влияние может достигаться с помощью долевого владения, по уставу или по соглашению.

Взаимоотношения между связанными сторонами – обычное явление для бизнеса во всем мире. Например, компании часто осуществляют часть своих коммерческих операций через дочерние компании, ассоциированные компании или совместные компании. Материнская компания может контролировать или оказывать значительное влияние на финансовые и оперативные решения компании, получающей инвестиции, особенно с точки зрения ценообразования и условий кредитования.

Взаимоотношения со связанными сторонами могут влиять на прибыль или убытки, отчитывающейся компании. Связанные стороны могут вступать в сделки, условия которых отличаются от условий сделок, которые могут быть заключены с несвязанными сторонами.

На прибыль и финансовое положение компании могут влиять взаимоотношения со связанными сторонами, даже если операции со связанными сторонами не производятся. Материнская компания может дать инструкции другим компаниям группы, ограничивающие коммерческую деятельность этих компаний.

Финансовая отчетность как минимум должна раскрывать следующую информацию:

объемы операций между связанными сторонами;

сумма незавершенных расчетов:

их сроки и условия, включая информацию о том, гарантированы ли они, и в каком виде эти расчеты будут осуществляться;

детальную информацию о предоставленных или полученных гарантиях;

резерв на покрытие сомнительных долгов, связанный с незавершенными расчетами;

расходы, признанные в течение отчетного периода в отношении безнадежных или сомнительных долгов, которые должны были быть получены от связанных сторон.

Информация должна раскрываться отдельно по каждой из следующих категорий:

материнская компания;
компании, над которыми осуществляется совместный контроль, или компании, на которые оказывается значительное влияние;
дочерние компании;
ассоциированные компании;
совместные компании, в которых отчитывающаяся компания является участником;
ключевой управленческий персонал отчитывающейся компании или ее материнской компании;
другие связанные стороны, в том числе основные акционеры.

8.2. МСФО 3 «Объединение бизнеса»

МСФО 22 «Объединение компаний» заменен на МСФО 3 «Объединение бизнеса», регламентирующий вопросы консолидации, учет гудвила (деловой репутации), доли меньшинства и др.

Все операции по объединению компаний должны учитываться только методом покупки (приобретения). Согласно МСФО 3 требуется первоначальная оценка идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании по справедливой стоимости на дату приобретения. При этом любая доля меньшинства в приобретаемой компании является долей чистой справедливой стоимости, принадлежащей меньшинству.

Согласно МСФО 3 гудвил – это превышение затрат по объединению бизнеса над приобретенным интересом покупателя, оцененным в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств.

МСФО 3 не рассматривает объединение компаний, которые образуют совместную компанию; находятся под общим контролем, а также объединение, в процессе которого сливаются две и более компании на взаимных началах, отдельные компании формально объединяются в одну отчитывающуюся компанию без приобретения одной компанией долей участия в капитале другой компании.

Раскрытие информации. Покупатель должен раскрыть информацию, позволяющую пользователям отчетности оценить характер и финансовый эффект объединения компаний:

в финансовой отчетности рассматриваемого периода;

после отчетной даты, но до утверждения публикации финансовой отчетности.

название и описание компаний, участвующих в объединении;

дата приобретения;

затраты, связанные с объединением, их составные элементы, включая затраты, напрямую связанные с объединением.

При выпуске акций (или утверждении их к выпуску), связанном с операцией приобретения компании, раскрытию подлежит информация:

о количестве выпущенных акций (или акций, утвержденных к выпуску);

об их справедливой стоимости.

Если на дату обмена не существует рыночной стоимости акций, должны раскрываться основания для определения их справедливой стоимости.

Если такая стоимость существует, но не применяется в качестве основы определения стоимости объединения компаний, этот факт должен быть раскрыт, как и причины, по которым рыночная стоимость не была использована для оценки акций; метод учета, используемый для определения стоимости акций; общая сумма разницы между стоимостью акций, использованных при осуществлении объединения, и их рыночной стоимостью.

Если такое раскрытие информации невозможно, этот факт констатируется в отчетности с объяснением причин.

Информация должна раскрываться в совокупности для объединений компаний, возникших в течение отчетного периода, которые по отдельности являются несущественными.

Если в начале учета объединения подход к отражению объединения компаний (возникшего в течение отчетного периода) был лишь предварительно определен, этот факт должен быть раскрыт вместе с объяснением причины необходимости дальнейшей корректировки (например, когда стоимостная оценка активов приобретаемой компании подлежит последующей корректировке у компании-покупателя с учетом их справедливой стоимости).

Покупатель должен раскрывать информацию о выручке объединенной компании и о прибыли объединенной компании за отчетный период, как если бы датой покупки для всех объединений компаний (осуществленных за период) было начало этого отчетного периода.

Если раскрытие вышеуказанной информации считается нецелесообразным, этот факт также должен быть раскрыт вместе с объяснением причин нецелесообразности раскрытия.

Покупатель должен раскрывать информацию по каждому объединению компаний, осуществленному после отчетной даты, но до публикации финансовой отчетности, если только такое раскрытие не считается нецелесообразным.

Подлежат раскрытию сведения, помогающие пользователям финансовой отчетности оценить прибыль (убыток), влияние на результаты отчетного периода исправлений ошибок и других корректировок, признанных в текущем периоде и связанных с объединениями компаний, осуществленными в текущем или предыдущих отчетных периодах. В этой связи отражается следующая информация:

сумма прибыли (убытка), признанная в текущем отчетном периоде, которая:

относится к идентифицируемым приобретенным активам (или принятым обязательствам, или условным обязательствам) при объединении компаний, осуществленном в текущем или предыдущем отчетном периоде;

имеет такой размер, характер или влияние, что раскрытие информации необходимо для адекватного понимания финансового положения и результатов деятельности объединенной компании;

суммы корректировок отчетного периода, которые были произведены в отношении стоимостной оценки активов и обязательств приобретенной компании в текущем периоде, и их объяснение.

Компания должна раскрыть информацию, помогающую пользователям финансовой отчетности оценить изменения балансовой стоимости гудвила в течение периода, а также представить сверку балансовой стоимости гудвила на начало и конец периода, показывающую отдельно.

Кроме того, компания раскрывает информацию о возмещаемой сумме и обесценении гудвила.

8.3. МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»

Стандарт описывает методы учета совместной деятельности. Основная задача состоит в представлении пользователям информации относительно доли участия владельцев инвестиций (участников совместного предприятия) в доходах предприятия и в чистых активах совместного предприятия. Он применяется для учета долей участия в совместном предприятии, а также для подготовки отчетности по его активам, обязательствам, доходам и убыткам вне зависимости от структуры предприятия. При этом превалирует принцип приоритета содержания над формой.

Под совместным предприятием (СП) понимается такое, которое заключило соглашение с участием двух или более сторон, осуществляющих экономическую деятельность, подлежащую совместному контролю.

Наличие договорного соглашения отличает СП от ассоциированной компании. Такое соглашение обычно составляется в письменном виде и касается таких вопросов, как:

род деятельности, продолжительность и обязанности в отношении подготовки отчетности;
назначение совета директоров или его аналога, а также выработка правил голосования в этом органе управления;
вложение капитала участниками СП;
порядок раздела продукции, дохода, расходов и других результатов совместной деятельности между участниками СП.

Совместная деятельность может осуществляться в разных формах и иметь различную структуру, включать совместно контролируемые операции, активы и компании.

Совместно контролируемые операции предполагают использование ресурсов участников СП без создания отдельных организаций. Примером может служить объединение ресурсов и усилий двух или более сторон для совместного производства, распространения и продажи товара. В отношении своей доли участия в совместно контролируемых операциях участник СП должен в своей собственной и в сводной финансовой отчетности отобразить следующее: контролируемые им активы; принятые им обязательства; принятые им расходы; свою долю в доходах.

Совместно контролируемые активы. Некоторые СП осуществляют совместный контроль и совместное владение одним или более активами, приобретенными и используемыми в целях совместной деятельности (например, многие компании в нефтегазодобывающей отрасли, а также добывающие минеральное сырье, могут совместно контролировать и эксплуатировать нефтепровод). В этом случае нет необходимости в создании отдельного предприятия как юридического лица. В своей собственной и в сводной финансовой отчетности участник СП должен отражать: свою долю совместно контролируемых активов; любые принятые обязательства; свою долю обязательств, возникших у него совместно с другими участниками СП; свой доход от совместной деятельности; свою долю расходов в СП; все расходы, понесенные участниками в отношении своей доли участия в СП.

Совместно контролируемые компании. Их деятельность может осуществляться посредством создания отдельной компании, в которой каждый участник СП имеет свою долю участия. Примером может служить ситуация, при которой две компании объединяют свою хозяйственную деятельность в какой-либо сфере путем передачи активов и обязательств в совместно контролируемую компанию. Участник СП отражает в отчетности свою долю в совместно контролируемой компании, используя один из двух методов.

Основной метод учета – пропорциональное сведение, при котором доля участника совместно контролируемой компании объединяется с другими аналогичными статьями отчетности участия СП или приводится в отдельной отчетности. В этом случае применяются следующие принципы:

используется один из двух форматов: построчное сведение статей или включение отдельных статей, касающихся доли участника СП;

доля участия включается в сводную финансовую отчетность участника СП даже при отсутствии дочерних предприятий;

пропорциональное сведение данных начинается с момента приобретения участником СП совместного контроля;

пропорциональные сведения данных прекращаются в момент утраты участником СП совместного контроля. (Многие методы пропорционального сведения данных аналогичны методам сведения, изложенного в МСФО 27);

активы и обязательства могут взаимно зачитываться в двух случаях: существуют юридические основания для проведения зачетов; предполагается реализация актива или расчет по задолженности на нетто-основе.

Альтернативный метод учета (долевого участия) допускается, но не рекомендуется. Участнику СП следует отказаться от этого метода при утере совместного контроля или существенного влияния.

К обоим методам применимы следующие исключения. Допускается учет доли участия в качестве инвестиции либо по фактическим затратам, либо в соответствии с МСФО 39: если доля участия приобретена и удерживается с целью продажи в ближайшем будущем; СП осуществляет свою деятельность в условиях строгих ограничений, которые существенно затрудняют передачу средств участнику СП.

Когда СП становится дочерней компанией, доля участия учитывается в соответствии с МСФО 27.

Необходимо придерживаться следующих общих принципов учета операций между участниками СП:

признание прибыли и убытков от операции должно отражать ее содержание; при отображении вклада, продажи или покупки активов участников СП, вместе с которыми передаются значительные риски и вознаграждения, связанные с правом владения, участник СП должен признавать только ту часть прибыли или убытка, которая причитается другим участникам СП до момента, пока такие активы не будут перепроданы третьей независимой стороне, за исключением следующих случаев: существует доказательство уменьшения чистой стоимости реализации оборотных средств (в этих случаях следует признавать полную сумму нереализованных убытков); инвестор в СП, не участвующий в совместном контроле, должен отчитываться о своей доле участия в СП в соответствии с МСФО 39 или, если он располагает существенным влиянием, в соответствии с МСФО 28.

Раскрытию подлежит следующая информация:

условные события, которые могут возникнуть в связи с участием субъекта в СП, или доля участника в условных событиях СП. Условные события в связи с другими участниками СП, доля в обязательствах СП; перечень существенных СП: название СП; описание доли участия в СП; доля владения СП.

Участник СП, использующий постатейный метод отчетности или метод долевого участия, должен раскрывать совокупные размеры каждого из краткосрочных (долгосрочных) активов, краткосрочных и долгосрочных обязательств, доходов и расходов, связанных с СП.

Участник СП, не имеющий дочерних предприятий, который не составляет сводную финансовую отчетность, обязан раскрывать все вышеперечисленные сведения.

8.4. МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»

Пользователям финансовой отчетности материнской компании нужна информация о финансовом положении, результатах и изменениях в финансовом положении группы в целом. Поэтому стандарт определяет следующие требования:

процедуры подготовки и представления консолидированной финансовой отчетности;

порядок учета дочерних компаний в отдельной финансовой отчетности материнской компании.

Стандарт применяется при подготовке финансовой отчетности материнской компании и ее дочерних компаний, входящих в группу, находящуюся под контролем материнской компании. Контроль реализуется как способность управлять финансовой и операционной политикой предприятия с целью получения выгод от его деятельности.

Контроль – это полномочия по управлению финансовой и хозяйственной политикой компании с целью получения выгоды от ее деятельности.

Свидетельством реальности контроля получения выгод является система таких показателей, как:

собственность – материнская компания владеет через дочерние предприятия более чем половиной голосующего потенциала (акция с правом голоса);

политика – возможность руководить финансовой и операционной политикой предприятия соответственно по уставу или по соглашению;

совет директоров – возможность назначать и смещать большинство членов совета;

Материнская компания – компания, имеющая одну или несколько дочерних компаний.

Дочерняя компания – компания, находящаяся под контролем другой компании.

Группа – это материнская компания со всеми ее дочерними компаниями.

Консолидированная финансовая отчетность – это финансовая отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единой компании.

Доля меньшинства – это часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно.

Материнская компания должна представить сводную финансовую отчетность, если группа является единой компанией. Материнской компании, являющейся в свою очередь дочерней, находящейся в полной собственности другой компании, не нужно представлять сводную финансовую отчетность.

Материнская компания должна сводить все финансовые отчеты дочерних компаний, зарубежных и национальных, за исключением приобретенных и удерживаемых для их последующей продажи в будущем, действующих в рамках долгосрочных ограничений, которые значительно снижают ее способность переводить средства. Такие дочерние компании в соответствии с требованиями МСФО 39 учитываются в качестве инвестиций.

В основе консолидированной финансовой отчетности лежит объединение отчетности материнской и дочерних компаний, которое осуществляется путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов.

Остальные процедуры заключаются в следующем:

балансовая стоимость инвестиций материнской компании и ее доля в капитале дочерней компании в соответствии с требованиями МСФО 22 исключаются;

доля меньшинства в чистых активах консолидированных дочерних компаний должна быть определена и отдельно представлена в сводном балансе;

внутригрупповые сальдо и внутригрупповые операции исключаются;

нереализованные потенциальные возможные на текущий момент прибыли и убытки исключаются;

доля меньшинства в прибылях (убытках) дочерних предприятий за период должна быть определена и отдельно представлена в отчете о прибылях и убытках. Этот показатель используется для корректировки прибыли (убытка) группы, для определения чистой прибыли (убытков), причитающейся владельцам материнской компании;

учет налогов происходит в соответствии с МСФО 12;

консолидированная прибыль корректируется с учетом дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям дочерней компании вне зависимости от того, были ли дивиденды объявлены;

инвестиции следует учитывать в соответствии с МСФО 39 начиная с даты, когда прекращается соответствие определения дочерней компании, но она не становится при этом ассоциированной компанией;

убытки, относящиеся к доле меньшинства, могут превышать ее долю в капитале дочерней компании. Такое превышение списывается за счет доли большинства, за исключением той ее части, по которой меньшинство несет обязательства и имеет возможность покрыть убытки. Если отчетные даты материнской и дочерних компаний не совпадают, необходимо произвести корректировку для учета воздействия существенных операций и событий, имеющих место в период между этими датами. Этот период не должен превышать 3 месяца.

В отдельной финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерние компании, включенные в сводную финансовую отчетность, должны быть учтены:

по фактической себестоимости;

по методу долевого участия в соответствии с МСФО 28;

как финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи в соответствии с МСФО 39.

Сводная финансовая отчетность включает:

перечисление существенных параметров дочерних предприятий;

название, страну регистрации (расположения);

причины, по которым дочерняя компания не включена в сводную отчетность;

характер отношений с материнской компанией, если ей не принадлежит более 50 % акций;

наименование компании, в которой более 50 % голосующего потенциала принадлежит другой компании, но которая не является дочерней компанией в силу отсутствия контроля над ней;

эффект от приобретения или выбытия дочерних компаний на финансовом положении, результаты деятельности за отчетный период и сравнительные суммы за предшествующий период.

Отдельная финансовая отчетность материнской компании включает описание методов, использованных для учета дочерних компаний.

8.5. МСФО 40 «Инвестиционная собственность»

Данный стандарт применяется в связи с признанием, оценкой и раскрытием информации по инвестиционной собственности.

Стандарт применяется к долям участия в недвижимости, полученным согласно договору операционной аренды, если:

соблюдается оставшаяся часть определения инвестиций в недвижимость (инвестиционной собственности);

объект находится в распоряжении компании с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого;

арендодатель использует модель справедливой стоимости.

Инвестиционная собственность детерминируется как собственность, находящаяся в распоряжении собственника и предназначенная для получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала.

К инвестиционной собственности относятся:

земля, предназначенная для получения дохода от повышения стоимости капитала в долгосрочной перспективе;

земля, дальнейшее использование которой еще не определено;

сооружение, находящееся в собственности отчитывающейся компании и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам аренды;

сооружение, не используемое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам аренды.

К инвестиционной собственности не относятся:

средства, используемые в производстве, поставках товаров, продукции, работ, услуг или в административных целях;

средства, предназначенные для продажи в ходе обычной коммерческой деятельности.

МСФО 40 трактует понятие собственности, занимаемой владельцем, как собственность, находящуюся в распоряжении владельца (или арендатора по договору финансовой аренды) и предназначенную для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг или в административных целях. Учет собственности, занимаемой владельцем, осуществляется согласно МСФО 16.

МСФО 40 устанавливает два критерия для признания инвестиционной собственности:

должна иметься вероятность притока в компанию будущих экономических выгод, связанных с этой собственностью;

реальна достоверная оценка стоимости этой собственности.

Балансовая стоимость – это стоимость актива, указанная в бухгалтерском балансе.

Фактическая стоимость – это сумма уплаченных денежных средств (или эквивалентов денежных средств) и справедливая стоимость любого другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или создания.

Первоначально инвестиционная собственность должна оцениваться по себестоимости. Себестоимость определяется как цена приобретения плюс все прямые затраты.

Для оценки первоначальной стоимости объектов инвестиционной собственности, полученных в обмен на неденежный актив, следует установить, имела ли сделка обмена коммерческую сущность.

Если сделка носит коммерческий характер, первоначальная оценка производится по справедливой стоимости, при некоммерческой сделке (или невозможности определения справедливой стоимости) – по фактическим затратам.

Последующие затраты, следует относить на увеличение балансовой стоимости инвестиционного имущества, когда существует вероятность того, что компания в будущем получит экономические выгоды сверх нормативных показателей, первоначально рассчитанных для объектов инвестиционного имущества. Все прочие последующие затраты следует признавать как расходы в том периоде, в котором они были понесены.

После первоначальной оценки инвестиционной собственности необходимо выбрать и отразить в учетной политике один из возможных вариантов учета этой собственности:

по справедливой стоимости;

по первоначальной стоимости.

Под справедливой стоимостью понимается сумма денежных средств, за которую хорошо осведомленные, желающие совершить сделку, независимые друг от друга стороны согласны обменять актив. В качестве справедливой стоимости инвестиционной собственности обычно выступает ее рыночная стоимость на отчетную дату.

Прибыль или убыток, возникающий в случае изменения справедливой стоимости, относится на чистую прибыль или убыток за период возникновения изменения.

Для установления порядка учета и отражения инвестиционной собственности рекомендуется следующий перечень действий:

идентифицировать объект как относящийся к основным средствам;

установить, что объект не предназначен для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности;

определить, что объект не является собственностью, занимаемой владельцем;

установить, что объект не находится в стадии реконструкции и незавершенного строительства;

идентифицировать объект как объект инвестиционной собственности;

учесть объект в зависимости от выбранной модели в учетной политике либо по справедливой стоимости (МСФО 40), либо по первоначальной стоимости приобретения (себестоимости). В последнем случае следует руководствоваться для учета МСФО 16 (основной метод), а для раскрытия информации – МСФО 40.

В отчете о прибылях и убытках компании следует раскрывать следующую информацию: рентный доход от инвестиционного имущества; прямые операционные расходы, относящиеся к инвестиционному имуществу, от которого в отчетном периоде был получен рентный доход (отдельно по имуществу, которое не принесло рентный доход); наличие и размер ограничений в отношении реализуемости инвестиционного имущества или распределения дохода или выручки от выбытия; существенные обязательства по договору на приобретение, сооружение или развитие либо на проведение ремонта, текущего обслуживания инвестиционного имущества.

8.6. МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»

В этом стандарте анализируются альтернативные методы учета, применяемые в отношении ассоциированных компаний. Основной задачей стандарта является предоставление пользователям данных относительно доли инвесторов в прибыли, а также об активах и обязательствах, имеющихся у объекта инвестирования.

Он применяется ко всем инвестициям в ассоциированные компании, т. е. таким, на деятельность которых инвестор имеет существенное влияние (такая компания не является ни дочерней компанией, ни совместным предприятием инвестора). Существенное влияние – это право участвовать в выработке решений по финансовой и операционной политике объекта инвестирования, но не контролировать ее. Свидетельством наличия существенного влияния является: владение более 20 % акций с правом голоса, за исключением случаев очевидного отсутствия существенного влияния; представительство в органах управления; участие в выработке политики; наличие крупных сделок между сторонами; обмен управленческим персоналом; представление важной технической информации.

Инвестиции в ассоциированные предприятия могут учитываться с использованием методов:

долевого участия: инвестиции первоначально учитываются по себестоимости, которая затем корректируется на величину последующего изменения доли инвестора в чистых активах объекта капиталовложения. Балансовая стоимость инвестиций уменьшается на величину полученных распределений;

учета по себестоимости: инвестиции учитываются по себестоимости. В отчете о прибылях и убытках отражается прибыль, которую инвестор получает от накопленной чистой прибыли объекта инвестирования, сформировавшейся после даты приобретения.

Инвестиции в ассоциированных компаниях, отражаемые в сводной финансовой отчетности, обычно учитываются в соответствии с методом участия. Если инвестиция приобретается и удерживается в целях продажи в ближайшем будущем или если действуют долгосрочные ограничения, то такие инвестиции должны отражаться в соответствии с МСФО 39.

В индивидуальной финансовой отчетности инвестора инвестиции в ассоциированные компании отражаются аналогично инвестициям в дочерние компании согласно МСФО 27, т. е. либо по фактическим затратам или как финансовые активы в соответствии с МСФО 39, либо по единому методу как в консолидированной отчетности (по методу долевого участия).

Принципы учета по методу долевого участия:

учет ведется с даты, когда объект капиталовложения начинает соответствовать определению ассоциированной компании. Инвестор должен прекратить применение этого метода с даты, когда он утрачивает существенное влияние на ассоциированную компанию, но сохраняет полностью или частично свои инвестиции; когда ассоциированная компания действует в условиях долгосрочных ограничений, которые подрывают ее возможность перечислять средства инвестору.

Порядок учета по методу участия сходен с процедурами сведения. В него входят:

исключение нереализованных прибылей (убытков) от операций между инвестором и объектом капиталовложения (ПКИ-З), получение которых возможно на текущий момент;

определение и указание доли деловой репутации в цене покупки;

амортизация деловой репутации;

корректировка амортизации, рассматриваемых активов на основе справедливой стоимости;

корректировка с учетом эффекта перекрестного владения;

использование единой учетной политики.

Для учета по методу долевого участия используется последняя финансовая отчетность ассоциированной компании. Если даты составления отчетности отличаются, следует провести корректировку в отношении существенных событий, произошедших между датой составления финансовой отчетности ассоциированной компании и датой составления отчетности инвестора. Инвестор рассчитывает свою долю в прибылях и убытках после проведения корректировки в отношении дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям (вне зависимости от того, были ли такие дивиденды объявлены). Инвестор признает убытки ассоциированной компании, пока инвестиции не будут сведены к нулю. Дальнейшие убытки засчитываются в размере данных инвестором гарантий.

Балансовая стоимость уменьшается на величину постоянного снижения стоимости инвестиций (по каждой инвестиции в отдельности).

Учетная политика фиксирует метод, используемый для учета: инвестиций в ассоциированные компании; деловой репутации и отрицательной деловой репутации; периода амортизации деловой репутации.

В финансовой отчетности должна раскрываться следующая информация: соответствующий перечень и описание важных ассоциированных компаний, включая долю участия и долю в общем количестве акций, имеющих право голоса, если она отличается от доли владения; методы, используемые для учета таких инвестиций.

В бухгалтерском балансе инвестиции в ассоциированную компанию должны классифицироваться как долгосрочный актив и раскрываться как отдельная статья в балансе.

В отчете о прибылях и убытках доля инвестора в прибылях и убытках от таких инвестиций должна раскрываться как отдельная статья. Доля инвестора в чрезвычайных статьях или статьях предыдущего периода также должна отражаться отдельно.

Если инвестор не представляет сводную финансовую отчетность по методу долевого участия, следует указать тот результат, который был бы получен при применении метода долевого участия. Если ассоциированные компании применяют иную учетную политику, чем инвестор, а расчет соответствующих корректировок является нецелесообразным, этот факт должен быть отражен и обоснован.

Выводы

Требования МСФО 24 применяются к финансовой отчетности отдельных компаний, контролирующих компаний, предпринимателей (являющихся сторонами в совместной компании), инвесторов и консолидированных групп.

Связанная сторона – стороны считаются связанными, если одна сторона может контролировать другую или оказывать существенное влияние на нее в процессе принятия финансовых и оперативных решений.

Деловая репутация согласно МСФО 3 не амортизируется, а отражается по себестоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения.

Согласно МСФО 3 отрицательный гудвил должен незамедлительно признаваться в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках покупателя.

Порядок учета инвестиций в совместную деятельность регламентируется МСФО 31. В сводной финансовой отчетности для них используется либо основной метод пропорционального сведения, либо альтернативный метод долевого участия.

В основе сводной финансовой отчетности лежит объединение отчетности материнской и дочерних компаний, которое осуществляется путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Основные процедуры сведения сводной финансовой отчетности регламентируются стандартом МСФО 27.

Инвестиционная собственность - это собственность, находящаяся в распоряжении собственника и предназначенная для получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала.

Первоначально инвестиционная собственность должна оцениваться по себестоимости.

После первоначальной оценки инвестиционной собственности необходимо выбрать и отразить в учетной политике один из возможных вариантов учета этой собственности: по справедливой или по первоначальной стоимости.

Те компании, в которых доля формального и неформального участия составляет от 20 % до 50 %, являются ассоциированными, и их включение в финансовую отчетность производится либо методом долевого участия, либо по себестоимости.

Вопросы для самопроверки

Что понимается под связанными сторонами по МСФО 24?

Какие операции могут возникать между связанными сторонами?

Что понимают под совместной деятельностью? Назовите формы совместной деятельности.

Назовите требования, предъявляемые к отражению совместной деятельности в отчетности.

Дайте определение материнской и дочерней компаниям.

Назовите правила составления сводной финансовой отчетности. Каким образом в консолидированном бухгалтерском балансе должна быть представлена доля меньшинства?

Что понимается под инвестиционной собственностью? Что относится к инвестиционному имуществу?

Каков порядок признания и оценки инвестиционной собственности?

Что понимается под ассоциированной компанией?

Каковы методы учета инвестиций в ассоциированные компании?

Литература

Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: ИНФРА-М, 2003 г.

Малькова Т. Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: Учеб. пособие. Изд. 2-е, перераб. и доп. - СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2003 г.

Версия для печати

Хрестоматия

Презентации

Название презентации	Аннотация